El presente análisis pretende brindar los medios convincentes para que los servicios proporcionados de una empresa que suministra recursos humanos, materiales, o de cualquier otra índole de manera externa, con el objetivo de sustituir la relación laboral, legal, fiscal y/o administrativa, sean gastos que puedan ser considerados por la autoridad fiscal como deducibles y/o acreditables.
Primeramente es importante mencionar que mediante “DECRETO por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), del Código Fiscal de la Federación y de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos”, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 30 de noviembre 2016, se contemplan, entre otras, reformas de gran importancia y trascendencia en materia de subcontratación laboral (outsourcing) respecto a la deducción para efectos de ISR y del acreditamiento para IVA, mismas que entraron en vigor a partir del 1° de enero 2017.
Ahora bien, es de considerarse que el servicio de administración tributaria (SAT) ha optado por recabar del Delegado del Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), información de las empresas que expiden facturas por concepto de suministro de personal.
Esto, con la finalidad de analizar si las empresas que facturan dichos servicios cuentan con registro patronal y satisfacen sus obligaciones derivadas de las leyes de seguridad social y laboral.
Lo anterior, toda vez que si a consideración de la autoridad fiscal, las empresas que facturan “suministro de personal” NO cuentan con los elementos suficientes para prestar dicho servicio, las facturas emitidas por éstas, no podrán ser utilizadas para deducir y/o acreditar el importe consignado en dichos comprobantes fiscales.
Subcontratación laboral
Previo al análisis de las reformas antes señaladas, debemos tomar en consideración la definición de la subcontratación laboral, la cual se encuentra contenida en el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo (LFT) de la siguiente manera:
“El trabajo en régimen de subcontratación es aquel por medio del cual un patrón denominado contratista ejecuta obras o presta servicios con sus trabajadores bajo su dependencia, a favor de un contratante, persona física o moral, la cual fija las tareas del contratista y lo supervisa en el desarrollo de los servicios o la ejecución de las obras contratadas.
Este tipo de trabajo, deberá cumplir con las siguientes condiciones:
1.a) No podrá abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo.
1.b) Deberá justificarse por su carácter especializado.
1.c) No podrá comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante.
De no cumplirse con todas estas condiciones, el contratante se considerará patrón para todos los efectos de esta Ley, incluyendo las obligaciones en materia de seguridad social.”
Por otro lado, tenemos que el artículo 15-B de la LFT dispone lo siguiente: “…La empresa contratante deberá cerciorarse al momento de celebrar el contrato a que se refiere el párrafo anterior, que la contratista cuenta con la documentación y los elementos propios suficientes para cumplir con las obligaciones que deriven de las relaciones con sus trabajadores”
En este sentido, tenemos que para que el contratante de servicios de “subcontratación”, sea considerado como prestación de servicios independientes y NO una relación de subordinación patrón/trabajador no basta con establecerlo en las cláusulas del contrato, sino también, debe acatar cabalmente las tres condicionantes antes referidas y cerciorarse de que cuenta con elementos suficientes para cumplir con sus obligaciones con sus trabajadores.
De lo contrario; es decir, en el supuesto de que se incumpla con alguna de las condicionantes establecidas en el artículo 15-A LFT antes transcrito, el contratante se convierte en el patrón de los trabajadores y, con ello, se encontrará sujeto a cumplir con las obligaciones laborales y de seguridad social.
Deducción ISR y acreditmiento IVA por pagos de subcontratación
Una vez en claro lo que se debe entender por “subcontratación laboral” y los requisitos que se requieren para configurar dicho régimen, realizamos el análisis a la reforma comentada anteriormente.
En materia del impuesto sobre la renta, se adiciona el tercer párrafo de la fracción V del artículo 27 de la LISR, el cual contempla un requisito para la deducción de los pagos por concepto de subcontratación laboral en términos de la LFT de la siguiente manera:
“LISR
Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:
…
Tratándose de subcontratación laboral en términos de la Ley Federal del Trabajo, el contratante deberá obtener del contratista copia de los comprobantes fiscales por concepto de pago de salarios de los trabajadores que le hayan proporcionado el servicio subcontratado, de los acuses de recibo, así como de la declaración de entero de las retenciones de impuestos efectuadas a dichos trabajadores y de pago de las cuotas obrero patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social. Los contratistas estarán OBLIGADOS a entregar al contratante los comprobantes y la información a que se refiere este párrafo.”
Por su parte, para efectos del impuesto al valor agregado, se reformó la fracción II, artículo 5, de la LIVA, que contempla el requisito para el acreditamiento de pagos de subcontratación laboral en términos de la LFT, el cual señala a la letra lo siguiente:
“LIVA
Artículo 5o.- Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:
…
- Que el impuesto al valor agregado haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por separado en los comprobantes fiscales a que se refiere la fracción III del artículo 32 de esta Ley. Adicionalmente, cuando se trate de actividades de subcontratación laboral en términos de la Ley Federal del Trabajo, el contratante deberá obtener del contratista copia simple de la declaración correspondiente y del acuse de recibo del pago del impuesto, así como de la información reportada al Servicio de Administración Tributaria sobre el pago de dicho impuesto. A su vez, el contratista estará OBLIGADO a proporcionar al contratante copia de la documentación mencionada, misma que deberá ser entregada en el mes en el que el contratista haya efectuado el pago. El contratante, para efectos del acreditamiento en el mes a que se refiere el segundo párrafo del artículo 4o. de esta Ley, en el caso de que no recabe la documentación a que se refiere esta fracción deberá presentar declaración complementaria para disminuir el acreditamiento mencionado;
Artículo 32….
…
VIII. Proporcionar mensualmente a las autoridades fiscales, a través de los medios y formatos electrónicos que señale el Servicio de Administración Tributaria, la información correspondiente sobre el pago, retención, acreditamiento y traslado del impuesto al valor agregado en las operaciones con sus proveedores, desglosando el valor de los actos o actividades por tasa a la cual trasladó o le fue trasladado el impuesto al valor agregado, incluyendo actividades por las que el contribuyente no está obligado al pago, dicha información se presentará, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior al que corresponda dicha información. Tratándose de operaciones de subcontratación laboral, el contratista deberá informar al citado órgano administrativo desconcentrado la cantidad del impuesto al valor agregado que le trasladó en forma específica a cada uno de sus clientes, así como el que pagó en la declaración mensual respectiva.
Documentación solicitada
En este sentido, tenemos que para que un pago por concepto de “servicios de subcontratación” sea deducible y/o acreditable para efectos ISR e IVA, respectivamente, se debe solicitar del contratista (el cual se encuentra OBLIGADO a proporcionar), copia simple de la siguiente documentación:
- Comprobantes fiscales por concepto de pago de salarios de los trabajadores que le hayan proporcionado el servicio subcontratado
- Acuses de recibo
- Declaración de entero de las retenciones de impuestos efectuadas a dichos trabajadores
- Pago de las cuotas obrero patronales al IMSS
- Declaración correspondiente (IVA)
- Acuse de recibo del pago del impuesto
- La información reportada al Servicio de Administración Tributaria sobre el pago de dicho impuesto.
Ahora bien, es importante recordar que el 29 de junio de 2017, el SAT emitió la 2da modificación a la Resolución Miscelánea Fiscal de 2017, modificando la regla 3.3.1.44 y, ampliando la obligación de cumplir con la entrega de la documentación comprobatoria hasta DICIEMBRE DE 2017, en los términos que se precisan a continuación:
Diferimiento del cumplimiento de obligaciones del contratante y del contratista en actividades de subcontratación laboral
3.3.1.44. Para los efectos de los artículos 27, fracción V, último párrafo de la Ley del ISR, así como 5, fracción II y 32, fracción VIII de la Ley del IVA; tratándose de subcontratación laboral en términos de la Ley Federal del Trabajo, las obligaciones del contratante y del contratista a que se refieren las citadas disposiciones, correspondientes a los meses de enero a noviembre de 2017 y subsecuentes, podrán cumplirse a partir del mes de diciembre del mismo año, utilizando el aplicativo informático que se dará a conocer en el Portal del SAT.
CONCLUSIÓN
El abuso por parte de contribuyentes que implementan los esquemas de subcontratación laboral para evadir sus cargas laborales y de seguridad social, motivó la reforma de leyes fiscales y laborales y a la emisión de diversos criterios no vinculativos, con el propósito de inhibir estas prácticas.
No obstante lo anterior, al implementar estas medidas de seguridad ocasionaron con ello, cargas administrativas a los empresarios que han optado por adquirir servicios de subcontratación con el fin de optimizar recursos humanos y procesos operativos.
En nuestra opinión, es de suma importancia que se realice un estudio a la empresa que se pretende contratar por servicios de suministro de personal, ya que en principio pudieran “desahogar sus bolsillos” pero en un futuro impactarlos de manera significativa.
En tales consideraciones, resulta indispensable que el beneficiario de los servicios de suministro de personal EXIJA a la empresa contratada, la información previamente transcritos, para evitar con ello que, las deducciones y/o acreditamiento por las erogaciones de dicho servicio percibido, sean rechazadas.
Por tanto, resulta indispensable establecer que para efectos de la deducción y/o acreditamiento de facturas proporcionadas con motivo de un contrato de suministro de personal (Outsourcing), es imperativo que la empresa prestadora del servicio: (i) acate las disposiciones de la LFT, LISR, LIVA, LINFONAVIT y LSS y (ii) proporcione la documentación que ha sido precisada.
L.D. Benjamin Romero C.
Práctica Legal y Fiscal, Socio
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